W dniu 29 stycznia 2026 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2095/25, który po raz kolejny unaocznia istotny problem związany ze zwolnieniem z VAT usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Problem ten nie dotyczy jednak samych podatników, lecz wadliwej konstrukcji przepisów krajowych oraz praktyki ich stosowania przez organy podatkowe.
Spór o zwolnienie z VAT dla szkoleń online
Sprawa dotyczy spółki świadczącej – za pośrednictwem platformy online – usługi szkoleniowe z zakresu kształcenia, dokształcania i przekwalifikowania zawodowego w obszarze medycyny. W wydanej wobec spółki interpretacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że spółka nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem organu, szkolenia – zarówno merytoryczne, jak i tzw. „miękkie” oraz prawne – nie mogą korzystać ze zwolnienia, ponieważ spółka nie jest podmiotem prawa publicznego ani podmiotem „podobnym” do takiego podmiotu w rozumieniu przepisów prawa.
Argumentacja organu: brak „cech podmiotu publicznego”
Organ podatkowy wskazał, w uchylonej przez sąd interpretacji, że spółka:
- nie posiada cech podmiotu publicznego,
- nie planuje prowadzenia szkoleń pod bezpośrednim nadzorem państwowych instytucji regulacyjnych,
- nie organizuje szkoleń przez Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego,
- nie posiada potwierdzenia Naczelnej Rady Lekarskiej spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy.
W ocenie organu powyższe okoliczności mają przesądzać o braku podobieństwa do podmiotów prawa publicznego, a tym samym o braku prawa do zwolnienia z VAT.
Kluczowy problem: czym jest „podmiot podobny”?
WSA w Warszawie zasadniczo nie podzielił tej argumentacji. Sąd zwrócił uwagę na fundamentalną kwestię: ani przepisy krajowe, ani przepisy unijne nie wskazują, na czym konkretnie ma polegać podobieństwo do podmiotu prawa publicznego.
Co więcej, regulacje nie zawierają żadnego katalogu wymogów, które musiałby spełniać podmiot niepubliczny, aby mógł zostać uznany za „podobny”. Skoro zatem takich kryteriów w przepisach nie ma, organ podatkowy nie ma prawa ich samodzielnie konstruować ani domniemywać. Prowadziłoby to do daleko idącego uznania administracyjnego fiskusa, a w praktyce do nieprzewidywalności prawa po stronie podatników.
Na potrzeby analizowanego zagadnienia należy także wskazać na istnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 3 lutego 2023 r. o sygn. akt I FSK 1852/19, który odnosi się do zwolnienia z VAT szkoleń dla psychoterapeutów. NSA nie zgodził się w tym wyroku ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, który zakwestionował podatnikowi możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie omawianego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. NSA zwrócił uwagę, że co prawda w odniesieniu do psychoterapeutów brak jest odrębnych przepisów określających formę i zasady kształcenia oraz dokształcania zawodowego, niemniej brak takich regulacji skutkuje tym, że również publiczne instytucje oświatowe mają zbliżoną do podmiotu komercyjnego swobodę, ale nie dowolność w kształtowaniu programu nauczania. NSA przyjął zatem, że także w odniesieniu do usług kształcenia/przekwalifikowania zawodowego na rzecz psychoterapeutów zastosowanie zwolnienia z VAT jest możliwe.
W tym samym tonie wypowiedział się też Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach, w wyroku z dnia 30 stycznia 2025 r. o sygn. akt I SA/Gl 825/24. Sąd wskazał w nim, że: „Ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a uptu mogą korzystać również podmioty prywatne, ale jeśli realizują cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Te podobne cele edukacyjne realizują podmioty prywatne, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę i zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa. Chodzi tu nie o fakt zinstytucjonalizowanej kontroli państwa nad prowadzącym szkolenie podmiotem prywatnym, ale o zrelatywizowanie jakości, ceny, czy zakresu programowego szkoleń oferowanych przez podmioty prawa publicznego i podmioty prywatne”.
W dalszej kolejności warto przywołać również interpretacje dyrektora KIS:
- z dnia 23 lipca 2024 r. o nr 0112-KDIL1-2.4012.286.2024.1.AS,
- z dnia 13 sierpnia 2024 r. o nr 0114-KDIP4-2.4012.369.2024.1.KS oraz
- z dnia 13 grudnia 2024 r. o nr 0114-KDIP4-2.4012.647.2024.2.MMA,
- które odnoszą się do zwolnienia z VAT szkoleń dla fizjoterapeutów. Wszystkie one uznają stanowiska podatników w kontekście możliwości zwolnienia za prawidłowe.
Warto również wskazać na interpretację dyrektora KIS z dnia 21 listopada 2024 r. o nr 0113-KDIPT1-1.4012.744.2024.2.MSU, która jest dla wnioskodawcy częściowo korzystna i odnosi się do usług szkoleniowych dla lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych. Dyrektor KIS uznał, że zwolnienie nie znajdzie zastosowania, ale w sytuacji świadczenia ww. usług poprzez podwykonawcę. W pozostałym zakresie stanowisko podatnika zostało uznane za prawidłowe i organ przyznał rację, że zwolnienie z podatku będzie możliwe.
Wadliwa implementacja Dyrektywy VAT
Sąd przyznał również rację podatnikowi, że art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT został błędnie zaimplementowany do krajowego porządku prawnego. W konsekwencji podatnik ma prawo bezpośrednio powoływać się na art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT. Przepisy unijne nie uzależniają bowiem zwolnienia od prowadzenia działalności w formach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Przepis unijny posługuje się innym kryterium – podobieństwem celów działalności. Regulacje unijne mają na celu zapewnienie jak najszerszego dostępu do usług edukacyjnych i nie mogą prowadzić do nieuzasadnionego ograniczania świadczenia takich usług przez podmioty komercyjne.
Jak wskazano także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Gl 871/23: „Dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie można odwoływać się do form i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach”.
Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – w wyroku z dnia 10 lutego 2023 r. o sygn. akt I SA/Kr 585/22 – podkreślił, że: „Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. powinna uwzględniać fakt, iż ta regulacja stanowi przykład nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, prowadzącej do bezpodstawnego zawężenia zwolnienia od podatku od towarów i usług wyłącznie do podatników świadczących usługi wyłącznie w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”.
Istotne stanowisko zaprezentował również w tym kontekście Wojewódzki Sąd Adminitracyjny w Łodzi, wskazując w wyroku z dnia 5 marca 2025 r. o sygn. akt I SA/Łd 18/25, że: „podziela stanowisko strony, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jednakże proste zestawienie przywołanych norm prawnych wskazuje na wadliwą implementację, co dodatkowo potwierdzają liczne, ugruntowane już poglądy sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18; z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18; z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1961/19; z dnia 23 luty 2023 r., sygn. akt I FSK 1999/19; z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12; z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12; z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13; z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13, z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13, z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15 oraz z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16 – dostępne na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.
Pytanie nie do podatnika, lecz do ustawodawcy
Jedną z najistotniejszych tez ustnych motywów wyroku jest jednoznaczne wskazanie, że pytanie o to, czym jest „podmiot podobny do podmiotu prawa publicznego”, nie powinno być kierowane do podatnika. Adresatem tego pytania powinien być zdaniem Sądu ustawodawca.
To ustawodawca powinien w sposób jasny i precyzyjny określić:
- jakie kryteria decydują o podobieństwie,
- jakie warunki muszą spełniać podmioty inne niż publiczne,
- w jakim zakresie organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji tych warunków.
Wnioski i postulaty legislacyjne
Omawiany wyrok WSA w Warszawie ma istotne znaczenie nie tylko dla podatnika w tej konkretnej sprawie, lecz również dla całego rynku usług szkoleniowych. Po raz kolejny potwierdza on, że obecne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest problematyczne, a podatnicy mają też prawo stosować bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego, o ile są one dla podatników korzystniejsze.
Wydaje się jednak, że konieczne są zmiany legislacyjne, ponieważ:
- przepis krajowy stanowi nieprawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT,
- brak jest jakiegokolwiek doprecyzowania kryterium „podobieństwa” do podmiotów prawa publicznego.
Należałoby rozważyć wprowadzenie jasnych i obiektywnych kryteriów, które pozwalałyby podmiotom niepublicznym – w tym komercyjnym – na korzystanie ze zwolnienia z VAT dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tylko takie rozwiązanie może zapewnić pewność prawa i ograniczyć uznaniowość organów podatkowych.
Pełnomocnik podatnika w sprawie
Na zakończenie warto wskazać, że omawiany wyrok zapadł w sprawie prowadzonej przez autora niniejszego artykułu jako pełnomocnika podatnika. Sąd w pełni podzielił argumentację strony skarżącej, w szczególności w zakresie:
- braku podstaw do konstruowania przez organy podatkowe nieistniejących w przepisach kryteriów „podobieństwa” do podmiotów prawa publicznego,
- wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT do krajowego porządku prawnego,
- prawa podatnika do bezpośredniego powoływania się na przepisy unijne w sytuacji ich nieprawidłowej transpozycji.
Wyrok ten stanowi kolejny przykład skutecznej ochrony praw podatników przed nadmiernym formalizmem i uznaniowością organów podatkowych oraz potwierdza znaczenie prawa unijnego jako realnego instrumentu obrony w sporach podatkowych.
Jeśli masz podobną sprawę, może byłoby fajnie o niej porozmawiać. Zapraszam do niezobowiązującej rozmowy.
Wyrok na dzień publikacji artykułu jest nieprawomocny.
