„Panie mecenasie, przecież ja naprawdę kupowałem ten towar. Był w magazynie, sprzedałem go swoim klientom, zapłaciłem za niego przelewem. Co jeszcze miałem zrobić?”
To jedno z tych pytań, które dobrze pokazuje, z czym przedsiębiorca może się dziś mierzyć w sporze z organem podatkowym. Na początku wszystko wydaje się proste. Jest kontrahent, jest zamówienie, jest faktura, jest dostawa, jest płatność i jest dalsza sprzedaż towaru. Firma działa normalnie, a podatnik rozlicza VAT zgodnie z dokumentami, które posiada. Problem pojawia się kilka lat później, kiedy urząd skarbowy zaczyna analizować całą historię transakcji. Nagle okazuje się, że jeden z kontrahentów miał problemy z rozliczeniami podatkowymi, ktoś znajdujący się wcześniej w łańcuchu dostaw został uznany za nierzetelnego, a organ zaczyna zadawać pytanie, czy przedsiębiorca powinien był to wszystko przewidzieć.
Właśnie w tym momencie pojawia się pojęcie, które w sprawach dotyczących VAT odgrywa kluczową rolę – należyta staranność. Tak, znowu ta enigmatyczna należyta staranność. Ba! Dzisiaj znowu o Wólce Kosowskiej. Jeśli ktoś myślał, że jest to już temat passé, nic bardziej mylnego. Tylko na przestrzeni jednego miesiąca przyszło mi zajmować się kilkoma takimi sprawami. Dlatego kilka słów ode mnie odnośnie Wólki Kosowskiej, a wiem co mówię, bo jestem pełnomocnikiem zarówno podmiotów kupujących tam towary, jak te firm, które tam sprzedają. Żeby nie było zbyt nudno, jestem również obrońcą w sprawach karnych osób pochodzenia azjatyckiego, które od lat działają na tym rynku. W tym przypadku osób, które padły ofiarą nieuczciwego zachowania osób, których formalnie nie ma w strukturach żadnej firmy. O co w tym wszystkim zatem chodzi i czy Wólka Kosowska to miejsce słusznie owiana niechlubną „sławą”, na którym nie można spotkać uczciwych kupców i ludzi biznesu? Spieszę z odpowiedzią.
Nie, sama Wólka Kosowska nie jest dowodem na nic. Ani na to, że mamy do czynienia z oszustwem, ani na to, że kontrahent jest nierzetelny, ani tym bardziej na to, że przedsiębiorca kupujący tam towary nie dochował należytej staranności. Natomiast w prowadzonych przeze mnie sprawach widzę, że miejsce prowadzenia działalności potrafi stać się jednym z ważniejszych elementów narracji organu podatkowego. I właśnie z tym mam największy problem.
Bo można przecież badać konkretną transakcję. Można sprawdzać kontrahenta. Można analizować dokumenty, sposób płatności, transport, dostawę towaru czy okoliczności nawiązania współpracy. Można wreszcie ustalać, czy przedsiębiorca miał w momencie zawierania transakcji jakiekolwiek realne podstawy, aby podejrzewać, że uczestniczy w nieprawidłowościach. Niemniej, czym innym jest analiza konkretnego zachowania przedsiębiorcy, a czym innym stworzenie pewnego rodzaju domniemania, że skoro ktoś prowadzi działalność w określonym miejscu, działa w określonej branży i współpracuje z określonymi podmiotami, to już samo to powinno było wzbudzić jego podejrzliwość.
Należyta staranność, czyli co właściwie przedsiębiorca miał zrobić?
Problem z należyta starannością polega między innymi na tym, że bardzo łatwo o niej mówić z perspektywy czasu. Dzisiaj organ wie znacznie więcej niż przedsiębiorca wiedział kilka lat temu. Wie, co stało się z kontrahentem. Wie, że prowadzono wobec niego postępowanie. Wie, że ktoś wcześniej w łańcuchu dostaw został uznany za nierzetelnego. Wie, jakie zeznania złożyły inne osoby. Ma dostęp do dokumentów, których podatnik w momencie zawierania transakcji nie mógł znać.
W takiej sytuacji, sprzed biurka urzędowego bardzo łatwo powiedzieć: „Przecież to wszystko było do sprawdzenia”. No dobra.. tylko, że niekoniecznie. Należy zadać sobie zasadnicze pytanie: co właściwie oznacza „do sprawdzenia” w realiach konkretnego rynku?
Bo oczywiście można stworzyć model idealny. Można założyć, że każda współpraca handlowa zaczyna się od wielostronicowej umowy, spotkania w siedzibie kontrahenta, dokładnego sprawdzenia jego sytuacji majątkowej, sfotografowania magazynu, spisania danych osoby wydającej towar, a następnie prowadzenia szczegółowej dokumentacji każdej rozmowy, zamówienia i dostawy. Tylko że taki model jest w dużej mierze oderwany od rzeczywistości.
Wólka Kosowska jest specyficznym rynkiem i nie chodzi mi o to, żeby tej specyfiki bronić za wszelką cenę. Wręcz przeciwnie – pewne elementy tego rynku z całą pewnością mogłyby wyglądać inaczej. Można sobie wyobrazić większą przejrzystość, bardziej sformalizowany sposób zawierania transakcji czy lepiej uporządkowaną dokumentację. Tyle że zadaniem organu podatkowego nie jest tworzenie alternatywnej rzeczywistości gospodarczej i ocenianie przedsiębiorcy według tego, jak ten rynek powinien wyglądać w idealnym świecie. Trzeba najpierw zobaczyć, jak ten rynek rzeczywiście funkcjonuje.
Jeżeli określony sposób zawierania transakcji jest od lat powszechną praktyką w danej branży, trudno wyprowadzać z samego faktu jego stosowania wniosek, że podatnik zachowywał się nierynkowo, a przez to powinien był nabrać podejrzeń co do swojego kontrahenta.
Weźmy chociażby umowy pisemne.
W niektórych postępowaniach można spotkać argumentację, że brak formalnej, pisemnej umowy z dostawcą miał świadczyć o braku należytej staranności. Tylko czy rzeczywiście można przyjąć, że przedsiębiorca działający na takim rynku powinien przy każdej transakcji zawierać rozbudowaną umowę na piśmie? Przecież istotą wielu takich transakcji jest właśnie ich bieżący, handlowy charakter. Zamówienie, dostawa, faktura, płatność i kolejna dostawa. Tak działa handel.
Podobnie wygląda kwestia osób, z którymi przedsiębiorca dokonuje transakcji. Czy naprawdę można oczekiwać, że przy każdym zakupie będzie legitymował osobę, od której odbiera towar, sprawdzał jej umocowanie, sporządzał notatkę ze spotkania i dokumentował, kto dokładnie fizycznie wydał towar? Oczywiście, znowu można stworzyć taki model, tylko że trzeba zadać sobie pytanie, czy jest to jeszcze racjonalny standard prowadzenia działalności gospodarczej, czy już oczekiwanie stworzenia procedur, których przedsiębiorcy w realnym obrocie po prostu nie stosują.
A co z płatnościami?
Tu dochodzimy do kolejnego przykładu, który szczególnie dobrze pokazuje, jak łatwo oderwać ocenę przedsiębiorcy od realiów rynku. Jednym z argumentów pojawiających się w takich sprawach jest to, że podatnik celowo dzielił transakcje na kwoty poniżej 15 tys. zł, aby uniknąć obowiązku dokonywania płatności w formie bezgotówkowej i w ten sposób ukryć przepływ pieniędzy. Okej, ale zanim postawimy taką tezę, warto zadać sobie jedno bardzo proste pytanie: czy każda transakcja poniżej 15 tys. zł rzeczywiście została podzielona po to, żeby uniknąć przelewu? Przecież od lat na tym rynku funkcjonują transakcje opiewające na stosunkowo niewielkie kwoty i wcale nie dlatego, że ktoś usiłuje coś ukryć. Po prostu takie są zamówienia. Przedsiębiorca nie zawsze kupuje od razu towar za kilkadziesiąt czy kilkaset tysięcy złotych. Czasami kupuje partię za kilka tysięcy, później kolejną, a następnie jeszcze jedną. Znowu powiem: Tak wygląda handel.
Ponadto jeśli przedsiębiorca wybiera płatność gotówką, to sam fakt dokonania płatności w taki sposób również nie może automatycznie oznaczać, że miał nieuczciwy zamiar. Gotówka nadal jest legalnym środkiem płatniczym, a przedsiębiorca nie traci prawa do korzystania z niej tylko dlatego, że organ podatkowy z perspektywy czasu wolałby zobaczyć przelew bankowy. Ja też bym chciał zobaczyć dużo rzeczy, w tym innego podejścia do tego typu spraw ze strony organów podatowych..
Co więcej, w takich sprawach czasami pojawia się bardzo ciekawa sprzeczność w argumentacji organów. Z jednej strony podatnikowi zarzuca się, że nie zweryfikował dostawcy w wystarczającym zakresie. Z drugiej strony ten sam organ wskazuje, że podatnik celowo dokonywał transakcji na kwoty poniżej 15 tys. zł, aby uniknąć przelewów, ukryć przepływ pieniędzy albo upozorować transakcje. Można? No oczywiście, że nie można..
No bo jak te dwie rzeczy właściwie połączyć? Jeżeli organ twierdzi, że podatnik miał świadomość oszustwa i celowo konstruował transakcje w określony sposób, to jest to zarzut dotyczący jego wiedzy i intencji. Jeżeli natomiast twierdzi, że podatnik był nieostrożny i nie zauważył nieprawidłowości, to trudno jednocześnie przedstawiać go jako osobę, która z pełną świadomością zaplanowała mechanizm ukrywania przepływów finansowych. Oczywiście obie te hipotezy mogą być w konkretnej sprawie przedmiotem postępowania dowodowego, natomiast szanowni państwo z urzędów: nie można ich po prostu postawić obok siebie i uznać, że każda z nich – niezależnie od drugiej – świadczy przeciwko podatnikowi. No po prostu nie!
Rynek jest jaki jest
W tym miejscu dochodzimy do sedna. Nie twierdzę, że przedsiębiorca działający w Wólce Kosowskiej ma być zwolniony z jakiejkolwiek ostrożności. Nie twierdzę też, że każda praktyka stosowana na tym rynku jest prawidłowa tylko dlatego, że jest powszechna. Twierdzę coś znacznie prostszego: powszechność określonego sposobu prowadzenia działalności ma znaczenie przy ocenie tego, czy zachowanie podatnika było rzeczywiście nietypowe i powinno wzbudzić jego podejrzenia.
Jeżeli większość uczestników danego rynku zawiera transakcje w określony sposób, dokonuje zamówień na określone kwoty, korzysta z gotówki, a część ustaleń handlowych dokonywana jest bez rozbudowanych pisemnych umów, to trudno następnie przyjmować, że sam fakt zastosowania takiego modelu powinien był dla konkretnego przedsiębiorcy stanowić sygnał, że jego kontrahent może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Bo wtedy dochodzimy do dość absurdalnej sytuacji.
Organ mówi przedsiębiorcy: „Powinieneś był zachowywać się inaczej”. Tylko że przedsiębiorca zachowywał się tak, jak przez lata zachowywały się dziesiątki czy setki innych podmiotów działających na tym samym rynku. Czy można zatem wymagać od niego, aby kilka lat wcześniej przewidział, że właśnie te rynkowe standardy zostaną kiedyś wykorzystane przeciwko niemu jako argument świadczący o braku należytej staranności? Moim zdaniem właśnie tutaj trzeba zachować szczególną ostrożność, ale w ocenie.
Należyta staranność nie może bowiem oznaczać obowiązku prowadzenia działalności gospodarczej w sposób oderwany od rzeczywistości gospodarczej. Nie może również oznaczać, że przedsiębiorca ma obowiązek przewidywania, iż kilka lat później organ podatkowy spojrzy na jego codzienne decyzje przez zupełnie inny pryzmat. Dlatego w takich sprawach tak ważne jest rozróżnienie pomiędzy rzeczywistym sygnałem ostrzegawczym a zachowaniem, które organ uznał za podejrzane dopiero po tym, jak poznał dalsze losy całego łańcucha transakcji.
Wólka Kosowska nie może zastępować dowodów
Wracając więc do pytania postawionego na początku: czy Wólka Kosowska rzeczywiście zasługuje na swoją niechlubną „sławę”?
To zależy, co dokładnie mamy na myśli. Jeżeli mówimy o tym, że na tym rynku w przeszłości występowały nieprawidłowości podatkowe i że organy podatkowe przyglądają się temu obszarowi szczególnie uważnie, trudno z tym polemizować. Jeżeli natomiast z tego faktu chcielibyśmy wyciągnąć wniosek, że każdy przedsiębiorca działający w Wólce albo każdy, kto kupuje tam towary, powinien być traktowany jako podmiot podwyższonego ryzyka, sprawa wygląda już zupełnie inaczej.
Miejsce prowadzenia działalności może być jednym z elementów oceny. Nie może jednak zastępować analizy konkretnego zachowania podatnika. Można mieć bowiem siedzibę w miejscu, które cieszy się złą reputacją, i prowadzić całkowicie uczciwy biznes. Można też prowadzić działalność w najbardziej prestiżowej lokalizacji i uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Adres nie wystawia faktury. Adres nie dokonuje płatności. Adres nie organizuje transportu. I przede wszystkim adres nie posiada wiedzy o tym, co dzieje się w głowie przedsiębiorcy.
Co zatem fiskus powinien badać?
Przede wszystkim konkretnego podatnika i konkretne transakcje. Jeżeli organ twierdzi, że podatnik nie dochował należytej staranności, powinien wskazać, na czym konkretnie ten brak miał polegać. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że kontrahent okazał się nierzetelny. Nie powinno wystarczyć również odwołanie się do okoliczności, których podatnik nie mógł znać w momencie zawierania transakcji.
Trzeba odpowiedzieć na pytanie, jakie informacje były wówczas dostępne i co rozsądny przedsiębiorca mógł na ich podstawie zrobić. To szczególnie istotne dlatego, że w niektórych postępowaniach organ posługuje się ustaleniami dokonanymi w innych sprawach – dotyczących dostawcy podatnika albo nawet podmiotów znajdujących się jeszcze wcześniej w łańcuchu obrotu.
Czasami są to decyzje wydane wobec innych podmiotów, które nie były nawet przedmiotem kontroli sądu. Innym razem są to ustalenia dokonane wiele lat po transakcjach, które organ próbuje następnie wykorzystać do oceny zachowania podatnika. Każdy taki przypadek wymaga indywidualnej analizy. Nie można bowiem automatycznie przyjmować, że ustalenia dotyczące jednego podmiotu przesądzają o świadomości innego.
Miałem ostatnio kilka okazji, żeby się o tym przekonać
Piszę o tym również dlatego, że nie jest to dla mnie wyłącznie akademicka dyskusja. W prowadzonych przeze mnie sprawach, w których reprezentuję podatników, wielokrotnie kwestionowaliśmy argumentację organów dotyczącą należytej staranności. W jednej z ostatnich spraw sąd nie podzielił stanowiska organu i uznał, że nie wykazał on, aby podatnik nie dochował należytej staranności.
To ważne nie dlatego, że akurat ten wyrok rozwiązuje wszystkie problemy związane z tego rodzaju postępowaniami. Nie rozwiązuje. Pokazuje natomiast coś znacznie bardziej praktycznego: argumentacja organu podatkowego podlega ocenie i może być skutecznie kwestionowana. Tylko w ostatnim miesiącu uzyskaliśmy również cztery korzystne dla podatników decyzje organu odwoławczego w sprawach dotyczących podobnych zarzutów.
Nie oznacza to oczywiście, że każdą sprawę można wygrać. Oznacza natomiast, że otrzymanie niekorzystnego stanowiska organu pierwszej instancji nie powinno automatycznie prowadzić do wniosku, że sprawa jest zakończona.
Co zrobić, kiedy urząd kwestionuje Twój VAT?
W pierwszej kolejności nie warto odpowiadać na decyzję organu emocjami. Warto natomiast bardzo dokładnie przeczytać, co urząd właściwie nam zarzuca. Jeżeli twierdzi, że podatnik wiedział o oszustwie albo powinien był o nim wiedzieć, trzeba sprawdzić, z czego dokładnie ten wniosek wynika, jakie dowody na to wskazują, czy dotyczą bezpośrednio podatnika, czy odnoszą się do momentu, w którym transakcje były zawierane i realizowane, wreszcie czy organ uwzględnił również dowody przemawiające na korzyść podatnika.
Następnie warto zrobić coś, co w takich sprawach jest szczególnie ważne: „cofnąć się w czasie”. Nie do momentu, w którym organ zakończył kontrolę. Nie do momentu, w którym wydano decyzję. Tylko do dnia, w którym przedsiębiorca podejmował decyzję o rozpoczęciu współpracy i realizował kolejne transakcje. Dopiero wtedy można uczciwie odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście zrobił za mało.
Nie każda decyzja fiskusa jest końcem sprawy
Kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe czy decyzja kwestionująca prawo do odliczenia VAT to dla przedsiębiorcy niewątpliwie poważna sytuacja. Szczególnie wtedy, gdy chodzi o rozliczenia z kilku lat i znaczne kwoty. Nie warto jednak zakładać z góry, że skoro urząd zakwestionował rozliczenia, to sprawa jest przesądzona. W postępowaniu podatkowym liczą się dowody, sposób ich oceny i prawidłowość wyciągniętych z nich wniosków. Stanowisko organu pierwszej instancji można kwestionować w postępowaniu odwoławczym, a w określonych sytuacjach sprawa może następnie trafić do sądu administracyjnego.
Nierzadko właśnie tam okazuje się, że pomiędzy tym, co organ twierdzi, a tym, co rzeczywiście wynika z materiału dowodowego, jest całkiem spora różnica. Dlatego wróciłbym na koniec do pytania z początku: „Przecież ja naprawdę kupowałem ten towar. Był w magazynie, sprzedałem go swoim klientom, zapłaciłem za niego przelewem. Co jeszcze miałem zrobić?”
Odpowiedź nie zawsze będzie taka sama. Czasami podatnik rzeczywiście powinien był zrobić więcej. Czasami jednak organ, dysponując wiedzą zdobytą wiele lat później, oczekuje od przedsiębiorcy czegoś, czego w tamtym momencie nie sposób było od niego rozsądnie wymagać.
Ot, to koniec tej z lekka przydługiej opowieści. Dziękuję za dobrnięcie do jej końca. Mam nadzieję, że poniekąd „odczarowałem” uroki związane z Wólką Kosowską i pokazałem, że za hasłem „Wólka Kosowska” nie zawsze kryje się historia o nierzetelnym kontrahencie, podejrzanej transakcji i przedsiębiorcy, który powinien był wszystko przewidzieć. Czasami jest po prostu przedsiębiorca, który kupił towar, przyjął go do magazynu, zapłacił za niego, a następnie sprzedał swoim klientom. I dopiero kilka lat później ktoś zaczyna mu tłumaczyć, że powinien był zachować się inaczej.
JS
